Investitionsabzugsbeträge – Heute nehmen, morgen geben

Die Bildung von Investitionsabzugsbeträgen ist ein beliebtes Mittel, um Gewinne zu glätten und die Einkommensteuer zu optimieren. Dabei gibt es einige Fußangeln zu beachten, wie ein aktuelles Urteil zeigt.

Von Matthias Beer, Steuerberater in Lüneburg

Eine Situation, die trotz durchgängig unzulänglicher land- und forstwirtschaftliche Erzeugerpreise wiederholt anzutreffen ist: Der Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft ist einfach zu hoch und die darauf entfallende Einkommensteuerlast unerträglich. Hier soll die Bildung eines Investitionsabzugsbetrags gemäß § 7g des Einkommensteuergesetzes (EStG) helfen. Die damit verbundene Systematik soll mit nachfolgendem Beispiel erläutert werden.

Landwirt L möchte in den drei auf den maßgeblichen Bilanzstichtag 30. Juni 2016 folgenden Wirtschaftsjahren 100.000 € in Maschinen seines Betriebs investieren. Zur Gewinnglättung nimmt er im Wirtschaftsjahr 2015/16 einen Investitionsabzugsbetrag von (maximal) 40 % der darauf entfallenden Anschaffungskosten – mithin von 40.000 € – gewinnmindernd in Anspruch.

Kosten werden zunächst abgezogen

Bereits im zweiten auf den Bilanzstichtag nachfolgenden Wirtschaftsjahr 2017/18 und somit fristgerecht tätigt er diese Investitionen in sein Anlagevermögen. In der Gewinnermittlung für das Investitionsjahr 2017/18 mindert er die Anschaffungskosten der Maschinen gemäß § 7g EStG um 40.000 €. Dadurch mindert sich auch der Gewinn für das Wirtschaftsjahr 2017/18 um diesen Wert.

§ 7g EStG verlangt jedoch, dass im Investitionsjahr der gebildete Investitionsabzugsbetrag im Gegenzug gewinnerhöhend aufzulösen ist. Per Saldo darf sich daher für das Wirtschaftsjahr 2017/18 aus der Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrages keine Gewinnauswirkung mehr ergeben. Schließlich ist die dadurch bedingte Gewinnminderung ja schon im Wirtschaftsjahr der Bildung (2015/2016) eingetreten.

Gewinn muss wieder hinzugerechnet werden

Für den Fall, dass die mit dem Investitionsabzugsbetrag abgebildeten Investitionen in einem späteren Wirtschaftsjahr unterbleiben, hält § 7g EStG eine Sanktionsregel parat. Unterlässt L die maßgeblichen Investitionen, ist nach einer speziellen Berichtigungsnorm der dafür gebildete Investitionsabzugsbetrag rückwirkend zu versagen. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat nun entschieden, dass dieses auch dann gilt, wenn die geplante Investition zwar planmäßig erfolgt, aber die Gewinnhinzurechnung des Investitionsabzugsbetrages im Investitionsjahr unterbleibt.

Das bedeutet, dass der Gewinn des ursprünglichen Wirtschaftsjahres – in unserem Beispielfall also 2015/16 – auch in dem Fall entsprechend zu erhöhen und die für das Wirtschaftsjahr bzw. Kalenderjahr der Rücklagenbildung festgesetzte Einkommensteuer ebenfalls dementsprechend höher festzusetzen ist. In dem vom BFH entschiedenen Urteilsfall hatte der Steuerpflichtige zwar den Investitionsabzugsbetrag in einem vorherigen Wirtschaftsjahr (2008) gebildet und ein Jahr später – also 2009 – die dazu erforderlichen Investitionen durchgeführt. Auch hatte er die Anschaffungskosten um die dafür gebildeten Investitionsabzugsbeträge in der Bilanz 2009 gewinnmindernd gekürzt. Er oder sein Steuerberater hatte es allerdings versäumt, im Wirtschaftsjahr der Investition 2009 den dafür gebildeten Investitionsabzugsbetrag vorschriftsgemäß gewinnerhöhend aufzulösen.

Einrede der Festsetzungsverjährung

Beides war für das Finanzamt aus den eingereichten Steuerunterlagen auch ersichtlich. Später bemerkte es jedoch den Fehler und änderte später die Einkommensteuerfestsetzung für das Kalenderjahr 2008, in welches das Wirtschaftsjahr der Bildung des Investitionsabzugsbetrages fiel. Nach dem Urteilssachverhalt erfolgte die rückwirkende Änderung für das Streitjahr 2008 erst 2016. Der Steuerpflichtige hatte seine Einkommensteuererklärung für 2008 im Jahr 2010 eingereicht. Damit endete die vierjährige Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum 2008 mit Ablauf des 31. Dezember 2014.

Vor dem Finanzgericht und dem Bundesfinanzhof berief sich der Kläger darauf, dass die Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrages für 2008 wegen inzwischen eingetretener Festsetzungsverjährung nicht mehr erfolgen könne. Außerdem hätte das Finanzamt den Fehler der unterbliebenen Hinzurechnung des Investitionsabzugsbetrages im Investitionsjahr aufgrund der hinreichenden Dokumentation schon eher erkennen können. Dementsprechend hätte es auch die Einkommensteuerveranlagung 2008 schon frühzeitiger – jedenfalls noch innerhalb der Festsetzungsfrist bis Ende 2014 – ändern können. Dem schloss sich der BFH in seiner Entscheidung vom 3. Dezember 2019 (Az. X R 11/19) aber nicht an.

---

Mit Sonne gut lachen

Aktuelle Änderungen im Steuerrecht bei Photovoltaikanlagen sind für viele Betreiber von Relevanz. Unser Autor informiert über die Details. mehr

---

Frist war einige Jahre länger

Die Richter verwiesen auf den speziellen Korrekturgehalt des § 7g Absatz 3 Satz 1 EStG. Danach ist der in einem früheren Wirtschaftsjahr vorgenommene Gewinnabzug wegen Bildung eines Investitionsabzugsbetrages rückgängig zu machen, soweit dieser nicht bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend hinzugerechnet wurde. Der BFH erläutert, dass nach dieser Vorschrift keine weiteren Voraussetzungen erfüllt sein müssen.

Zudem regelt § 7g Abs. 3 EStG, dass die Festsetzungsfrist für das Jahr der Vornahme des Investitionsabzugsbetrages nicht endet, bevor auch die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum endet, in dem das dritte nachfolgende Wirtschaftsjahr beendet ist. Im Urteilsachverhalt war 2011 das dritte auf die Bildung des Investitionsabzugsbetrages folgende Wirtschaftsjahr (2008 war das Jahr der Bildung, 2011 das dritte nachfolgende Jahr). Bei frühester Abgabe der Einkommensteuererklärung für 2011 (in 2012) hätte die Festsetzungsfrist für das Streitjahr 2008 unter Berücksichtigung der vierjährigen Festsetzungsfrist nach § 169 der Abgabenordnung erst mit Ablauf des Jahres 2016 geendet. Die Münchner Richter bestätigten somit, dass das revisionsbeklagte Finanzamt noch gerade rechtzeitig im Jahr 2016 die ursprüngliche Veranlagung von 2008 zulasten des Klägers berichtigt hatte.

Den Überblick zu behalten, ist schwer…

Seit dem Wirtschaftsjahr 2015/2016 verlangt § 7g EStG nicht mehr, dass die Wirtschaftsgüter, für die ein Investitionsabzugsbetrag gebildet wird, konkret bezeichnet werden müssen. Im Ergebnis kann es „schnell passieren“, dass in den Bilanzen betroffener Steuerpflichtiger diverse Investitionsabzugsbeträge aus verschiedenen Wirtschaftsjahren für die unterschiedlichsten Investitionsvorhaben geführt werden. Für die zugehörigen Investitionen sind damit jeweils gesonderte Fristen zu beachten, innerhalb derer die gebotenen Investitionen auch tatsächlich getätigt werden müssen. Dann sind auch die dafür zugeordneten Investitionsabzugsbeträge wieder gewinnerhöhend aufzulösen.

Da wird dann aus der wohlgemeinten Bilanzakrobatik oft ein unübersichtliches Puzzle. Dabei kann man schnell die Übersicht verlieren. Ein Steuerpflichtiger ist daher gut beraten, mit seinem Steuerberater auf der Grundlage einer tatsächlich von ihm ernsthaft verfolgten, konkreten Investitionsplanung für seinen Betrieb die Bildung und Auflösung von Investitionsabzugsbeträgen zu erörtern und danach bilanziell zu gestalten.