Verpachtung von Zahlungsansprüchen: Fiskus darf nicht zugreifen
Das Finanzamt muss vertragliche Regelungen zur Verpachtung von Zahlungsansprüchen bei der Berechnung der Umsatzsteuer beachten. Das entschied das Finanzgericht Münster.
Von Matthias Beer, Steuerberater
Wenn Landwirte Flächen verpachten, regeln sie in den Pachtverträgen auch die Überlassung und Rückgabe von Zahlungsansprüchen nach der sogenannten GAP-Reform. Hiermit ist die vollständige Entkoppelung der Direktzahlungen durch die Reform der gemeinsamen Agrarpolitik der Europäischen Union im Jahr 2013 gemeint. Während oft hart über die Höhe der jährlichen Flächenpacht gerungen wird, finden sich in Pachtverträgen eher selten Angaben dazu, welches anteilige Pachtentgelt auf die Überlassung der Zahlungsansprüche entfällt.
Insbesondere in der Betriebsprüfung vertritt die Finanzverwaltung die Auffassung, dass die Überlassung der Fläche einerseits und die Mitverpachtung der Zahlungsansprüche andererseits umsatzsteuerlich zwei getrennte, sogenannte Hauptleistungen darstellen.
Während die Verpachtung der Fläche nach § 4 Nr. 12a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) im Grundsatz umsatzsteuerfrei ist, unterliegt die Überlassung der Zahlungsansprüche dem regulären Umsatzsteuersatz von 19 %.Das betrifft auch land- und forstwirtschaftliche Betriebe und Unternehmen, die ihre Umsätze nach Durchschnittssätzen im Sinne des § 24 Abs. 1 UStG versteuern. So ist die (Mit-)Verpachtung von Zahlungsansprüchen nach Ansicht des Fiskus kein pauschalierungsfähiger Umsatz.
Entgelt für Verpachtung von ZahlungsAnsprüchen
Im entschiedenen Urteilsfall hatte der Landwirt Flächen und Zahlungsansprüche an diverse Pächter zur Nutzung überlassen. Im Pachtvertrag waren die jeweiligen Zahlungsansprüche nach der GAP-Reform jeweils konkret aufgeführt. Dazu regelte der Vertrag, dass für jeden Zahlungsanspruch ein Entgelt von 10 Euro in der Gesamtpacht enthalten war. Zudem sollte der Verpächter einen Teil der an den Pächter ausgezahlten Zahlungsansprüche als jährliches Entgelt für deren Verpachtung erhalten.
In seiner Umsatzsteuererklärung behandelte der Kläger die Verpachtung der Flächen und der Zahlungsansprüche insgesamt als umsatzsteuerfrei. Bei einer Betriebsprüfung bewertete das Finanzamt die mitverpachteten Zahlungsansprüche als selbstständigen umsatzsteuerpflichtigen Umsatz. Dabei vertrat es die Auffassung, dass das Entgelt für die Verpachtung des Zahlungsanspruches dieser Zahlungsanspruch selbst sei. Dementsprechend rechnete es aus dem Wert des Zahlungsanspruches die Umsatzsteuer mit 19 % heraus. Dabei bezog es sich auf ein früheres Urteil des Finanzgerichts Münster vom 8. September 2015, in dem diese Berechnungsmethode ausdrücklich zugelassen wurde.
Finanzamt setzt viel höheren Wert an
Im Klageverfahren verteidigte sich der Landwirt damit, er habe im Pachtvertrag – dem Umsatzsteuerrecht entsprechend – hinsichtlich der Verpachtung der Flächen einerseits und der Verpachtung der Zahlungsansprüche andererseits bereits zwei separate Hauptleistungen angenommen. Deshalb habe er auch beiden Leistungen einen individuellen Pachtpreis zugeordnet. Das Entgelt von 10 Euro je Zahlungsanspruch und Jahr habe er unter Berücksichtigung der weiteren Entwicklung der Prämienhöhe mit seinen nicht vorhersehbaren Veränderungen bestimmt.
Über den Autor
Matthias Beer ist Steuerberater in Lüneburg. Seine Schwerpunkte liegen in der Steuerberatung land- und forstwirtschaftlicher Mittel- und Großbetriebe sowie damit verbundener Gewerbebetriebe.
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In dem Zusammenhang legte er eine Stellungnahme der Landwirtschaftskammer vor, wonach der Pachtpreis eines Zahlungsanspruches ca. 1 bis 2 % seines Jahreswertes betrage. Somit ergebe sich bei einem für das Streitjahr 2011 maßgeblichen Wert von 509,36 Euro pro Zahlungsanspruch ein maximaler Bruttopachtpreis dafür von 10,19 Euro.
Zudem trug er vor, dass der Wert eines Zahlungsanspruches dadurch gemindert werde, indem durch zunehmenden Flächenschwund mehr Zahlungsansprüche zur Verfügung stünden als landwirtschaftliche Fläche. Hinzu komme, dass ein Betriebsinhaber, der Direktzahlungen beziehe, verpflichtet sei, bestimmte Grundanforderungen in der Flächenbewirtschaftung einzuhalten.
Dazu zähle zum Beispiel auch die Vorgabe, dass zwischen dem 1. Dezember und dem 15. Februar des Folgejahres mindestens 40 % des Bodens zwecks Erosionsschutzes bedeckt sein müssten. Unter anderem dadurch entstünden dem Pächter zusätzliche Kosten.
Das Finanzamt entgegnete, es sei nach dem Umsatzsteuergesetz befugt zu prüfen, ob das, was die Vertragsparteien als Gegenleistung vereinbart hätten, nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten der Höhe nach zutreffend aufgeteilt worden sei. Genau dies sei eben nicht geschehen, weil der angesetzte Pachtpreis von 10 Euro je Zahlungsanspruch und Jahr dem rechtskräftigen Urteil des Finanzgerichts Münster vom 8. September 2015 widerspräche. Dementsprechend sei die jährliche Umsatzsteuer durch Herausrechnung aus dem Jahreswert des Zahlungsanspruches in Höhe von 509,36 Euro zu ermitteln. Dadurch entstehe eine Umsatzsteuerschuld von 81,33 Euro je Zahlungsanspruch (509,36 € : 1,19 x 19%).
Angemessenheit ist hier kein Kriterium
Das Finanzgericht Münster gab dem Kläger Recht. Es bekräftigte zum einen seine Rechtsauffassung, dass die Verpachtung von Flächen und Zahlungsansprüchen umsatzsteuerlich zwei selbstständig zu beurteilende Leistungen darstellen. Zum anderen könne aber seine von der Finanzverwaltung zitierte Entscheidung vom 8. September 2015 hier nicht angewendet werden, weil es im seinerzeitigen Urteilssachverhalt an einer vertraglichen Aufteilung des Pachtentgeltes gefehlt habe.
Die Finanzrichter verwiesen das beklagte Finanzamt zudem darauf, dass sich im Umsatzsteuerrecht die Frage nach der Angemessenheit des vereinbarten Entgelts grundsätzlich nicht stellt. Dies gelte insbesondere dann, wenn der Pachtvertrag – wie hier – zwischen fremden Personen zustande gekommen sei.
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Zudem folgte es der Meinung des klagenden Landwirts, wonach der Pachtpreis für einen Zahlungsanspruch deutlich unterhalb seines Nominalwertes liege und im Rahmen eines Pachtvertrages der Fläche ein deutlich höherer Pachtpreis zuzurechnen sei als ebendiesen Zahlungsansprüchen.
Die Aufteilungsquote lasse sich durch weitere Umstände, insbesondere die objektiv am Markt erzielbaren Preise, verifizieren. So liege der Kaufpreis für 1 ha landwirtschaftliche Fläche bei ca. 60.000 Euro. Der Kaufpreis für einen Zahlungsanspruch entspräche in etwa dem Ein- bis höchstens dem Zweifachen seines Nennwerts. Im Verhältnis beträgt somit der prozentuale Anteil des Zahlungsanspruchs am Gesamtkaufpreis für eine landwirtschaftliche Fläche folglich circa ein Prozent. Im Ergebnis hielt das Finanzgericht Münster dieses Wertverhältnis aus Kauffällen auch bei Pachtverträgen für anwendbar.
Aufteilung in Fläche und Recht vertraglich regeln
Das im Klageverfahren unterlegene Finanzamt hat Nichtzulassungsbeschwerde beim Bundesfinanzhof eingelegt (Az. XI B 66/19). Es bleibt abzuwarten, ob es diese Hürde und eine möglicherweise danach zugelassene Revision erfolgreich bewältigen kann. Zu der Mitverpachtung von Sachen und Rechten im Zusammenhang mit der Grundstücksverpachtung hat der Europäische Gerichtshof in mehreren jüngeren Urteilen entschieden, dass insgesamt eine einheitliche Verpachtungsleistung vorliegt. Diese sei insgesamt als Grundstücksverpachtung nach § 4 Nr. 12 UStG umsatzsteuerfrei.
Die deutsche Finanzrechtsprechung und auch die Finanzverwaltung tun sich allerdings schwer damit, diese Rechtsvorgaben aus Brüssel in nationales Recht umzusetzen. Zudem verweigert sich der Gesetzgeber, dem „neuen Wind“ aus Brüssel durch Änderung des Umsatzsteuergesetzes Rechnung zu tragen. Das besprochene Finanzgerichtsurteil schafft jedoch für die Gestaltung von Pachtverträgen Handlungsspielraum. Es bietet zur Vermeidung unliebsamer Steuerüberraschungen Anlass, aus umsatzsteuerlichen Gründen im Pachtvertrag eine konkrete Aufteilung des Pachtentgeltes für „Fläche“ und „Zahlungsansprüche“ vorzunehmen. Dabei muss aber auch die gesamte umsatzsteuerliche Situation des Landwirts beleuchtet werden. Hier ist der Steuerberater gefragt.
